摘要：目前中储粮企业中关于借款费用资本化、费用化的执行有些差异，尤其是在整体上收库贸易粮借款费用是否资本化上，各库执行不同。对整体上收库经营贸易粮借款费用相关规定的了解过程中，发现了许多差异。在借款费用资本化问题上的不同处理要求对于企业来说都是一个新的计划、处理契机，对其财务报表也会存在一些值得研究的变化；

    关键词：借款费用；费用化；资本化

    在整体上收库贸易粮经营过程中，向银行等金融机构借款是企业筹划资金的必然渠道。借款所产生的费用包括借款的利息、因借款发生的手续费用等。目前，经营贸易粮借款费用的处理方法有两种：一是，于发生时直接确认为当期损益（费用化）；二是，借款费用的借款费用直接计入所购存货的价值，在财务报表中作为存货的历史成本的一部分（资本化）。本文仅对经营贸易粮借款费用资本化的处理方法进行探讨。

    目前，借款费用是否资本化在日常会计实务中的处理应以国家法律、财经法规为准绳，结合企业自身的情况，遵循实质重于形式的原则，适当简化处理，尽量提高核算数据的准确性。借款费用的处理看似微乎其微，可实际上体现着企业的管理水平，如果处理不当，大有千里之堤溃于蚁穴之势。因此，对于借款费用是否资本化，企业应谨慎行事。

    我国的《企业会计制度》、《企业会计准则——借款费用》对借款费用的资本化及其会计实务处理都作了具体规定。在新旧两部准则中，对借款费用的会计处理不尽相同。旧的借款费用准则出于更加谨慎和稳健的考虑，对于相关的规定都较为严格，旧准则第七条指出：资产支出只包括为购建固定资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出。而新准则第四条指出：符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产或存货等资产。相比较旧准则，新准则的适用资产范围增加了存货发生的借款费用。新准则规定，符合资本化条件的资产是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产、存货和无形资产等资产，贸易粮油作为存货管理完全符合其规定。由于粮食商品产销季节性，一般为上年四季度采购，次年一季度烘干整理，二季度仓储保管，三季度销售旺期，完全符合生产活动才能达到预定可销售状态规定。

    经营贸易粮借款费用的处理，计算方法将直接影响企业资产和费用的计量，进而影响企业的财务状况和经营成果。那么经营贸易粮借款费用资本化对企业的影响及财务运作方面产生了那些影响呢，我认为应从以下几方面进行分析：

　　1对于企业来说，可使其利润的分布趋于较均匀状态。由于经营贸易粮周期比较长（一般6个月以上），生产资金占用多，而且借款金额巨大，对企业的存货而言，借款费用已构成了其成本的重要组成部分，借款费用将其计入存货成本中，在存货销售时得到补偿。存货的借款费用资本化，对于销售周期长且借款金额巨大的粮食企业来说，带来的不仅仅是企业当前的会计利润增加，关键在于改善了企业经营者的业绩考核指标。 可以使其利润的分布趋于比较均匀的状态，使会计信息更真实可靠， 也就是说 避免了将大量借款费用计入某一期间从而影响当期经营活动的正常损益，大大提高了经营者扩大再生产的积极性。

    2应予资本化将增加企业资产的总额，减少当期费用，增加利润。从企业资产负债表来看，增加了存货的账面价值，导致资产总额上升，流动比率随之提高。从企业利润表来看， 减少了计入当期损益的借款费用，从而使企业降低了当期财务费用，提高了当期会计利润。毛利率、利润率等指标随之提高。总的说来，这些企业的财务状况具体表现为资产类总额的增加，当期费用减少，利润增加。

    3将企业的借款费用予以资本化显得更合理且更容易操作。更好地反映企业的资产价值和经营状况，为企业决策者、债权人、投资者等提供更可靠的会计信息。

    4资本化更加公允的反映了企业取得存货的成本。 目前，企业绝大多数的借款其实都是用来取得存货粮油的，它们占用了大量的资金，形成较高的借款费用。因此，将借款费用资本化更能公允地反映企业对存货资产的取得成本，对于以后的成本预算等工作都有更高的借鉴性。

    5符合收益配比原则。配比原则要求企业在进行会计核算时，收入与其成本、费用应当相互配比，同一会计期间内的各项收入与其相关的成本、费用应当在该会计期间内确认。费用化计算的结果不能真正体现收益配比原则，它把一般性借款的借款费用排除在外；但企业在购该存货时既然用到了这部分资金，该就应承担这部分资金的资金成本。 费用化其次，不能正确的反映企业的财务状况和经营成果。根据划分收益性支出和资本性支出原则，凡支出的收益仅及于本会计期间（或一个营业周期）的，应作为收益性支出；凡支出的收益仅及于几个会计期间（或几个营业周期）的，应当作为资本性支出。如果将原本计入资本性支出的计入收益支出，就会低估资产和当期损益，不利于会计信息使用者正确理解企业的财务状况和经营成果，从而不利于会计信息使用者进行正确的决策。

    6费用化不符合实质重于形式的原则。实质重于形式原则要求企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为核算的依据。而这里的实质指的是该存货占用了一般性借款这部分资金，就应当承担这部分资金的资金成本，也就是将这部分借款的借款费用合理的计入到成本当中；但形式上却是将该部分资金的资金成本排除在成本之外，这显然不够合理。

    总之，本人认为当企业在经营贸易粮时如果用到了一般性借款（也可说是专用性借款，农发行贷款政策性专款专用），就应对其借款费用予以资本化，计入相关存货的成本，这样既符合国际惯例，又符合实质重于形式原则。

    本文是在大量阅读前人著作，并进行归纳总结的基础上完成的。在整体上收库经营贸易粮借款费用是否资本化、费用化时融入了自己的见解。通过对借款费用资本化的探讨，我们不难发现借款费用资本化更与国际会计准则接轨，保证不同企业之间会计报表数据的可比性，压缩企业的造假空间， 更有助企业如实反映资金成本，更符合配比原则。直接体现了“实质重于形式”的原则，对相应资产价值的确定更加准确、客观。

    案例分析1：

    ***粮库，2010年10月1日借款1000万元，用于贸易粮经营，当期收购玉米5000吨，收购成本2000元/吨，收购费用25万元，烘干费用25万元，2011年9月份销售；取得销售收入1125万元，销售价格2250元/吨；银行2010年收息10万元，2011年1至9月份收息45万元（利率假设）

    一、按借款费用费用化处理：

    2010年：

    借：商品粮油-玉米-收购成本2000万元；

    商品粮油—收购、烘干费用50万元

    贷：银行存款  2050万元；

    借：财务费用：10万元；

    贷：银行存款10万元；

    2011年：

    9月份前：

    借：财务费用：45万元

    贷；银行存款：45万元

    销售：借：银行存款：2250万元；

    贷：主营业务收入：2250万元；

    同时结转成本：

    借：主营业务成本 2050万元

    贷：商品粮油 2050万元

    以上业务体现     2010年企业经营贸易粮亏损：10万元；（直接影响损益-10万元）

    2011年企业经营贸易粮利润：200万元；（直接影响损益155万元）

    二、按借款费用资本化处理：

    2010年：

    借：商品粮油-玉米-收购成本2000万元；

    商品粮油—收购、烘干费用50万元

    商品粮油—利息10万元、

    贷：银行存款  2060万元；

    2011年：

    9月份前：

    借：商品粮油—利息45万元、

    贷；银行存款：45万元

    销售：借：银行存款：2250万元；

    贷：主营业务收入：2250万元；

    同时结转成本：

    借：主营业务成本 2105万元

    贷：商品粮油 2105万元

    以上业务体现     2010年企业经营贸易粮利润：0万元；

    2011年企业经营贸易粮利润：145万元；

    从上案分析：

    2010年，按借款费用费用化处理，本库只是收购贸易粮，没有销售贸易粮收入，但费用增加，增加了企业的费用；不能体现企业真实经营成果；2011年销售毛利全部在本年体现又虚增了企业利润率；

    案例分析2：

    ***粮库，2010年10月1日借款1000万元，用于贸易粮经营，当其收购玉米5000吨，收购成本2000元/吨，收购费用25万元，烘干费用25万元，其粮2011年9月份销售；银行2010年收息10万元，2011年1至9月份收息45万元（利率假设）

    分录省略：2011年9月末  按借款费用费用化处理商品粮油成本：2050

    按借款费用资本化处理 商品粮油成本：2105

    从上案分析：按借款费用资本化处理 商品粮油成本：2105元/吨符合收益配比原则，提供更可靠的会计信息准确，更有助于决策层决定销售价格！简单的说，有助于领导出台此商品销售价格；

    综上所述，与费用化相比，资本化主要是使企业资产的账面价值更加公允，从而提高了企业会计信息的质量。同时，也将减少企业当期的财务费用，提高当期的会计利润。能够使企业在一定期间内资产规模和盈利水平有所增加，改善企业财务状况和经营成果。同时，也可以增强企业之间会计信息的可比性，为会计信息的使用者提供更加真实、可靠的资料。

    主要参考文献

    [1] 中华人民共和国财政部。企业会计准则（2006）[M]-.北京：经济科学出版社，2001及2006. [/M]

    [2] 中国注册会计师考试委员会办公室。会计[M]-.中国财政经济出版社，2008. [/M]